近年來隨著公私立醫院不斷地蓬勃發展、外部醫療環境急遽變遷的競爭壓力、高科技醫療技術之引進以及政府各項法令、政策之執行，在在均顯示成本管理之重要性。又民國八十四年三月一日正式實施的全民健康保險法，逐漸地推行、實施「論病例計酬」及「總額預算制度」之概念，使得與原本勞保、公保或農保按服務項目與數量支付醫療費用，即「論量計酬」之給付方式有了極大的改變。對醫院而言，實施「論病例計酬」及「總額預算制度」乃將各患者歸類為其所屬之某一診斷相關群，健保局以一定之價格給付予醫院，而不論其醫療服務項目之多寡，因此，將財務虧損之風險由保險單位移轉至醫院本身，使得醫院應自行負起成本控制之責。

除了來自外在法令、規章之財務風險，內部人力薪資成本不斷上漲、高成本之精密醫療儀器及醫療糾紛頻傳之影響，使得醫院經營成本增加，又加上醫院在收入方面受限於保險支付制度之給付，使得醫院逐漸瞭解成本控制之重要性。但由於傳統會計制度缺乏因果關係之成本分攤基礎，使得間接成本分攤易造成部門間成本扭曲之現象，而產生相互補貼之結果，因此，許多學者已開始針對醫院重新規劃、設計新成本制度，期能提供有用之文獻以供院方參考。從許多學者所提出模擬醫院實施作業基礎成本制度之文獻中可看出，作業基礎成本制度有其實施於醫院之價值，其結果對內不但可使醫院能提供一個正確之醫療成本資訊及非財務性資訊以便進一步探討成本發生及資源耗用之原因，以達成本控制、成本管理之用途，做為內部績效評估之用；對外則可以成本資訊向保險單位請求合理給付之參考及作為醫療價格之合理依據。

由於影響醫療機構之內外在因素極為繁雜，因此，本研究係以較不受外在法令因素影響之個案體檢科為研究對象（僅有成人預防體檢與健保給付有關），希望能從因素變動較小之個案加以進行研究，再擴大規模至醫療機構。

本研究擬以作業基礎成本制度中資源消耗之觀念為基本架構，來探討個案體檢科之作業流程及資源消耗，以找出其成本動因。成本動因之基本概念乃提供體檢服務中，依不同之作業流程所消耗資源之程度有所不同。根據此一架構，找出個案體檢科所提供之體檢服務各項作業之成本動因，並達成下列研究目的：

本研究係以個案體檢科之各體檢作業流程之相關成本資料（包含公共費用及行政費用之分攤）以及提供體檢服務時之作業為研究對象，探討個案以作業基礎成本制度為基礎時，確認各項作業之成本動因，並以此基礎下，計算出各項體檢之成本。

由於本研究係採個案研究法，因此無法探討整個醫療市場中任一醫療院所，僅研究願意合作之個案，又因個案極少受其他法令因素來影響其成本及收益面，因此本研究有下列限制：

本研究係以訪談體檢科之督導及現場護理人員，以初步瞭解其各項體檢作業流程。另以實際觀察法以取得各作業成本動因之相關資料，並輔以個案所提供之資料，以進行下列研究各體檢流程之成本分析步驟：

第壹章　緒論

　　敘述研究背景與動機、研究對象及目的、研究範圍與限制以及研究步驟與架構。

　文獻探討

　　敘述作業基礎成本制度之簡介、發展趨勢、適用、限制與批評，以及作業基礎成本制度與傳統成本制度之比較，並探討作業基礎成本制度在服務業之應用及作業基礎成本制度之延伸──作業基礎管理制度之介紹，以及作業基礎成本制度應用於醫院之相關文獻等。

　個案醫院體檢科之介紹

　　對於醫療產業之介紹、個案醫院簡介、研究個案（體檢科）簡介，以及對於該個案目前所採行會計制度之問題簡述，並設計作業基礎成本制度應用於體檢科之初步模型。

　　說明以作業基礎成本制度對個案進行之四階段模型加以探討及進一步之應用。

　結論與建議

傳統管會係依數量相關的分攤基礎來區分變動及固定成本。此種分攤法易造成成本扭曲的現象，故無法正確計算出產品成本。而在新製造環境下，採用作業基礎成本制度，除依傳統方法以數量為基準來區分變動及固定成本，還採用其他分攤基礎。

２.瞭解成本動因與成本分攤

在辨認生產產品或提供勞務過程中的各項活動、將同性質之活動歸集為作業中心、彙集相關成本及選擇成本動因後，即需建立成本分攤方程式。此乃將每一作業中心實際成本或預計成本，依實際或預計的作業水準量，計算出每一單位成本動因的成本分攤率，並透過三者關係（成本、成本動因及動因之作業量）將成本分攤至成本標的（cost objectives）。

綜合上述，ABC制度之實施步驟如圖2-2所示。

綜合上述，可瞭解第一代ABC制度之主要焦點乃是在於產品成本之計算，以便對傳統成本制度的諸多缺失予以改善，或許正因如此，截至目前為止仍有部分文章認為ABC僅一產品成本計價制度（Kaplan, 1992, P.59）。由於，其貢獻僅止於將公司內部成本動因加以以辨識，並與資源的耗用相配合，但卻未與營運過程有關，因此，對於企業的助益不大。

(二)第二代ABC制度

第二代ABC制度修正了第一代ABC制度之缺失，將其焦點著重於營運過程，而不只是精算產品成本，其流程圖如圖2-3。

　 　由於第二代ABC制度包含了資源耗用及營運過程，使得績效衡量及產品成本同等受到重視，亦即指第二代ABC制度之適用範圍擴大了。Turney〔1992〕亦提出了雙構面的ABC制度模型，如圖2-4所示，乃由兩個主要構面所組成：一為成本歸屬構面(cost assignment view)；另一為程序構面(process view)。

１.成本歸屬構面：（Turney, 1991, P85）

組織必須將資源成本歸屬至成本標的及作業的觀點，以滿足分析主要決策的需要，如：價格、產品組合、產品設計及設定改善計劃之優先順序等。此觀點是成本標的(cost objects)造成對作業(activities)的需求，而作業又引發對資源需求。簡言之，作業消耗了資源而產品耗用了作業，因此，ABC制度的成本歸屬方式為兩階段分攤法。以成本歸屬觀點而言，可描繪出組織經濟層面，包括組織內執行之工作及工作的原因，將有助於計算不同策略及營運決策下之成本效果。

２.程序構面：（Turney, 1992, P54；P59-60）

結合成本歸屬構面與程序構面，作業基礎成本制度不但可以經由作業與成本動因的分析，獲得較正確的產品成本，並可藉由所產生的成本及非財務性資訊，對組織所執行作業做一全面性的檢視，有助於作業的管理與績效的改善〔Turney, 1992〕。Kaplan (1992)認為作業基礎成本制度可以全面檢視組織的作業活動，扮演更多的管理角色，以提供更有價值的經濟資訊給管理者，作為擬定營運改善計畫及提高顧客滿意度之參考，而非僅為計算產品成本之工作。

雖然第二代ABC制度提供了持續性改良及績效評估的資訊，也就是說ABC制度適用範圍擴大了。第二代ABC制度找出各項作業中心的成本動因，然後再將成本依照成本動因而分攤至各產品，進而發展出作業基礎管理法（ABM）。ABM乃將ABC所提供之資料重點運用至公司全面管理的過程，其重點在於分析成本發生的原因，進而探討成本存在的必要性。當公司努力去達成低成本、高品質，管理者可採用ABM去完成任務。雖然第二代ABC制度已將第一代ABC制度加以擴展，但它仍並非一個完全新的制度。它僅只著重企業內部的活動──提供管理者在策略規劃決策方面提供有限資訊，因此，基於對企業外部資訊之需求，第三代ABC制度乃應運而生。

(三)第三代ABC制度

第三代ABC制度重視公司個體及其內外部之關係，將價值鏈分析之概念加入於流程圖中，它包含了輔助性作業以及如何應用輔助性作業去獲取競爭優勢，並藉由公司內部組織的生產、服務及與上下游之作業活動來增加產品或服務之價值，以提高競爭力。由此可知，第三代ABC制度已漸漸由思考企業內部所提供之價值擴大延伸至企業外部之環境等攸關因素等資訊為考量基礎。其流程圖如圖2-5。

第三代ABC制度其重點如下：

１.著重價值鏈分析：

第一代和第二代ABC 制度應用公司內部附加價值作業和無附加價值作業的概念來消除浪費、提高效率和降低成本。公司相信為了降低產品成本和提高產品的競爭能力，成本的減少是一個必要的步驟。但由於前兩代較不重視提高產品價值的輔助性作業，故較不易了解最終產品或服務與提高附加價值的輔助性作業間的關係。而第三代ABC制度著重於價值鏈分析，故對於最終產品或服務與提高價值的輔助性作業間的關連，提供了一定程度之分析與解釋。

２.涵蓋輔助性作業，獲取競爭性優勢：

以顧客之滿意度為優先考量的觀念下，上、下游團體應與價值鏈分析相結合。另外，公司從事於增加產品或服務價值的輔助性作業。第一代和第二代ABC制度並未明確的整合這些輔助性作業，但是他們將這些輔助性作業分配至產品和服務上。或者認為此輔助性作業是無附加價值而加以刪除。

第三代ABC制度涵蓋輔助性作業，以及如何應用他們去獲取競爭優勢。公司藉由提昇在組織內不斷地生產和服務及上、上游的作業活動來增加產品或服務的價值。若公司意圖達成競爭性的優勢，勢必在公司單位內及影響公司整體之所有作業都必須仔細的加以評估和審查。（陳進德,《印刷科技》,1997年3月,P86~87）

(四)第四代ABC制度

第四代ABC制度不但包含第三代ABC之觀念，它亦加入了外部因素做為企業經營管理之考量因素，其外界因素包含環保、科技及匯率變動等。此乃因為現今企業之經營深受國際環境變動之影響，故管理者不能再僅考慮其內部活動，以及上、下游作業活動而已。

由圖2-6中可知，第四代ABC制度焦點含括了從產品至製程、整個營運過程、企業個體，甚至轉變為企業整體的全面性之決策觀念，使整個ABC制度發展為能提供企業完整資訊的系統，將有助於企業除了思考內部組織之因素及上下游關係外，能更加重視國際性資訊，使經營管理決策更加完善。可知，第四代ABC制度之考量重點在於全球性的資訊。企業所得的資訊來源是國際性的，其所產生的資訊是以全球為考量基礎。在全球基礎之下的採購是具有經濟規模的，而且整合企業單位的其他優勢包括了規避外幣變動的風險。在第四代ABC制度之下，企業的整體利益來自於跨國界的交易，就企業而言，此制度則可用來衡量交易之適切性。

三、作業基礎成本制度與傳統成本制度之比較

本節將從各個角度剖析作業基礎成本制度與傳統成本制度之差異，來表現出作業基礎成本制度改善傳統成本制度之功效及對於作業基礎成本制度所提供之資訊有更完整的認識。

傳統成本制度的設計背景（Brimson,1991）

傳統勞力密集的環境，產品種類有限，而直接人工及原料在產品產品的過程佔了相當大的比例，而產生製造費用的作業又以支援生產為主，因此以直接人工小時或直接人工成本做為間接費用的分攤基礎，應能反映經濟事實。

作業基礎成本制度的設計背景（Berliner & Brimson,1988）

隨著環境的變動，製造技術的整合、產品生命週期的縮短及種類的多樣化、生產流程的順暢、資料處理快速擴充、生產技術的急遽發展等。傳統成本制度已無法因應，Cooper及Kaplan發現，此時以直接人工小時作為製造費用的分攤基礎，不但無法算出正確的產品成本，反而會造成產品成本的交互補貼。作業制成本制度即因運而生。

傳統成本制度（Hardy & Hubbard,1992）

計算產品成本時僅計入製造成本，而行銷、財務等部門的成本，不計入產品成本的一部份，而且在決定個別產品的獲利能力時，亦不列入考慮，僅以當期費用方式處理。

作業制成本制度（Cooper,1991）

Cooper對作業制成本制度下一個定義為：「作業制成本制度產品成本的計算，先確認出生產過程中的主要作業後，將作業區分為單位水準、批次水準、支援產品及支援廠務等四類作業。前三類作業的成本，乃利用成本動因歸屬至產品中。至於支援廠務之作業的成本，或視為期間成本處理，或以較武斷的方式分攤至產品中」由此定義可看出，作業制成本制度對產品成本同時包含了製造成本和非製造成本。

　

　

　

(三)成本分攤方法

　　傳統成本制度及作業基礎成本制度皆為兩階段分攤法，差異在於成本分攤之內容。如圖2-7所示。

第一階段分攤：傳統成本制度將資源分攤於成本中心，而作業基礎成本制度分攤於作業中心。傳統的成本中心主要以產品線或市場部門為導向，而作業基礎成本制下的作業中心係以作業為導向（O’Guin & rebischke,1992）

第二階段分攤：傳統制度依直接人工小時或機器小時為分攤基礎，將成本由成本中心攤入產品中。因其僅使用一種分攤基礎，太過簡化，容易導致產品成本之計算不正確，但在作業基礎成本制度下，同時考慮作業水準與成本動因，所以較易獲得正確的成本分攤資料。（吳安妮,1990）

　　傳統成本制度下，利潤等於銷貨收入減去成本，無法瞭解消耗資源的多寡。

　　作業基礎成本制度下，利潤等於銷貨收入減去資源消耗。資源消耗指產品消耗作業之多寡。

３.價值觀點：(Johnson,1988)

　　　　作業基礎成本制度強調成本、利潤及價值之關係。尤其強調作業對消費者是否產生價值。管理者可藉由找出並消除對顧客無法產生價值之作業來控制作業的執行情況。Johnson強調現今獲利性不再只由“控制成本”而來，必須進一步為顧客“創造價值”，而且傳送給顧客的價值必須大於企業為傳送該價值所投入的成本。

傳統成本制度在衡量績效時僅著重產品成本之競爭，而忽略非財務性的指標。

作業基礎成本制下之績效衡量同時重視產品之品質、彈性及成本等競爭因素。

四、作業基礎成本制度之適用、限制與批評

　　一般公司對ABC制度之成效懷有高度之期待，期望消除傳統成本制度下成本分攤缺失，降低無附加價值活動進而降低成本。但若不瞭解ABC制度之性質而冒然實施，將會造成員工對新制度之誤解及排斥。實施ABC制度之先決條件如下：（黃金發,《台北銀行月刊》,1997年5月,P22）

　　ABC制度不僅牽涉到會計部門，而且必須公司全體部門的參與，如行銷、研發、品管、人事及工程部門協助，實施新制度難免受到排斥，若公司其他部門認為高階人員相當重視及投入此制度，則將會全力配合。

　　很多採行ABC制度成功之公司，主要是其他部門的認同及積極參與，而非單單來自會計部門的大力推動。ABC制度強調作業活動，而與作業活動最有關係的是線上人員，他們會面對工作重新分配及工作步驟的精簡，為減輕壓力及增進彼此間合作，週詳規劃及事前教育是相當重要的。

以ABC制度為績效衡量及獎勵之指標

　　唯有使員工瞭解採用ABC制度將使公司產品成本計算更正確、更具意義，才不會帶來負面效果，諸如增加文書工作、干擾過多等。更重要的是公司績效衡量、加薪、紅利、升遷等皆維繫於ABC制度之執行成效。

　　衡量ABC制度成功的指標是顧客之滿意度，因此企業競爭態勢繫於下列二項：

　　ABC制度與傳統成本會計最大區別之一是前者並非財務活動管理，其理念是經由有效的作業管理，進而總成本降低，而達成傳統成本會計之財務管理。公司各部門常為達成部門利益，而與公司整體最佳利益相違背。如：公司之驗收部門及領料部門間常有衝突。驗收部間希望原料最好一次領取，則可節省原料領取作業人力；而領料單位卻希望按每天生產需要量分批領取。因此，ABC制度可解決此問題，改進生產流程，使公司利益達到最大。

　　在實施ABC制度前，企業必須先作成本效益分析。一般企業都期望此新制度能完整反應整個企業的狀況，但相對於傳統成本制度，ABC制度需要十分詳細的資料及電腦資源之配合，所需經費相當高，故管理者採行時應考量資料收集、資料保存、ABC制度上軌所需時間、人員需求及電腦軟硬體之需求等相關事項及成本。

　　ABC制度實施後人力資需求無論在工作內容或工作品質皆需重新規劃與設計。員工須加以訓練，若有不適任或剩餘的人力，可能需要裁撤，管理當局必須可能面臨這些情況之挑戰。

ABC制度是管理制度，而非成本制度

　　ABC制度管理當局規劃與管理必要的資訊，並非強求符合一般公認會計原則，也不作為存貨評價之基準。

　　在瞭解實施ABC　制度之先決條件後，接下來將正式探討此制度適用、限制及批評。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

(一)作業基礎成本制度之適用

由於作業基礎成本制度具有較傳統會計制度優越之處，是否表示ABC制度適用於任一產業，以下綜合多位學者之看法，將企業適合採用ABC制度之特點歸納得之：

１．競爭較激烈的產業特別需要採用ABC制度。作業基礎成本制度除強調可增加企業利潤外，更強調產品的附加價值及對顧客之滿意度，因而可提供更有價值之經濟資訊，以提昇企業競爭能力，故對致力降低成本、作業程序改善及增進顧客滿意度的企業，特別適用採行ABC制度。〔Kaplan,1920〕

２．常有訂單流失的公司。這可能表示企業的成本分析出現盲點，需要利用ABC確立正確之成本。

３．若企業本身有很完整的報表制度，使得採行ABC制度所發生的衡量成本很低時，則適合採行（即轉換成本較低，較易符合成本效益原則。）。

４．成本在管理決策中佔有重要角色時，該企業就很適合採用ABC制度。例如產品定價、獎金、酬勞都是以成本為主要考量依據時，需要正確的成本資訊，在這種情況下，ABC正好能揭示成本發生之根本原因，並協助管理者了解作業、尋找改善作業之機會及評估改善計劃之結果，因而能有效地持續降低成本。若當收入受到限制，企業欲藉降低成本以增加利潤時，採行作業基礎成本制度所帶來效益將更加顯著，故對市場價格接受者的企業格外受惠。

５．間接製造費用很高或高科技的產業。由於高度電腦化及自動化取代人工，這時若以人工小時來計算成本，會造成嚴重的扭曲現象，而ABC制度乃採用因果關係明確之成本動因，來分攤間接成本，因而可計算較正確之產品成本，提供較佳之成本資訊，故間接成本比重大的企業特別需要採用ABC制度。

６．產品種類複雜之企業。由於產品種類繁多，彼此間之屬性有很大之差異時，其資源消耗的型態也多不一，而生產數量之相對比例僅是屬性差異的一種，成本制度若僅以相對投入因素（一般指直接人工小時或成本）來分配間接成本，易造成產品間成本之相互補貼及扭曲；另外，當企業生產之產品種類多，組織結構之複雜性通常亦較高，營運之費用相對較高，因而可能使成本資訊發生扭曲的機率增加，因此，更需要妥善之成本管理（Turney,1991）。所以，當企業所生產之產品種類複雜時，作業基礎成本制度正可協助管理者了解各類產品之資源消耗，提供更佳的成本管理。

雖然作業基礎成本制度能正確計算產品成本、減少浪費、增加績效等經濟效益，但它仍有其限制及受批評之處，值得探討、研究及改進。

(二)作業基礎成本制度之限制

Greenwood & Reeve(1992)指出，施行ABC制度能降低產品成本，但仍有多處客觀之限制：

１．ABC制度雖以作業水準作為相關成本及績效衡量之設計重點，但在區分作業有無附加價值時，太過簡化，以致無法提供績效之回饋資訊及更深入的作業改進。

２．企業常需許多預擬的成本資訊，供決策之需。但由於ABC制度所強調的乃是設計，因此所提供乃僅止於當時情況及實際生產成本等資訊，並無法提供其他相關預測資訊。

３．目前競爭的製造環境中，所講究的乃是以簡單化為主，但ABC制度過於複雜、繁瑣。

除了以上三項限制外，仍有其他學者針對ABC制度之適用性提出以下之限制：

無法提供短期決策

在ABC制度之下生產所使用的資源成本追溯至產品。然而，許多公司的資源是習慣事先預定好的，或受經理人決策影響。短期內，公司無法調整這些資源的支出以配合其生產所需。因此，資源成本追溯至其產品將使得在ABC制度下無法反應短期內因生產所增加的成本，故人工及製造費用在ABC制度中屬承諾成本。

無法作限制條件的生產分析

　　在短期內，因與生產相關的產能受限，而無法使用在多數限制作業的機會成本或瓶頸使得產量受限。

其次，Johnson(1992, P26-33)指出，在推廣ABC制度之際，應注意此制度之資訊本身所存在之限制，其限制如下：

１．ABC制度具改善會計資訊品質的功能，有助於企業在競爭環境中降低成本及提高利潤，但ABC制度並無法反應顧客的意見及需求，因此，對於企業長期獲利性和競爭性的幫助將受限制。

２．ABC制度因過於注重成本資訊，以致忽略了成本數字背後所隱含的重要資訊。

　　本組認為應該在肯定ABC制度及瞭解其限制之際，亦別過分誇大ABC制度之功能，而忽略了傳統會計制度之貢獻，並應該適時地因企業型態、製程、產業動態等因素來選擇企業所適合之會計制度，實為恰當之處。

(三)作業基礎成本制度之批評

　　雖然ABC制度發展至今仍受肯定，但仍有些人反對企業推行ABC制度，對此論點，吳安妮教授認為，這個問題可從理論與實務兩方面來採討。

先就理論來說，曾有學者指出，ABC制度缺乏理論之基礎，且和古典經濟學中的成本函數定義不一致。古典經濟學中假設的成本函數可依價格、技術、產量的不同而有不同的成本函數，此可分割性使得成本加總時不會產生衡量上的誤差。但ABC制度無法避免誤差的產生。其次是ABC制度把生產函數表達得太過簡化，但產量及成本或投入並不單純是直線關係，若忽略其複雜性，則無法反應正確的成本關係。

其次，就實務方面來說，反對ABC制度通常有幾個原因：

實施　ABC制度所須花費的成本、心血相較於傳統制度大。不管是有形或無形的代價又太高，因此將會使企業界質疑其必要性及可行性。

成本動因不容易明確的定義；作業有時必須結合或切割，若執行者缺乏實務上的智慧，可能因採取方法的不適當而造成反效果。

３．由於採用ABC制度要分析大量的資料，故需要完備的電腦化來加以配合，有些企業無法全面的普及電腦化作業，故ABC制度並非可行於每個企業。

　　由上述問題，使得有人對ABC制度產生質疑或反對，但對於其制度之基本精神和理念，各界人士皆表認同，並無可被質疑之處。

五、作業基礎成本制度在服務業之應用

作業基礎成本制度之起源乃源於製造業，但近幾年來國內外已有不少學者提出文獻來探討其在服務業之應用，國外研究如Johnson, Fults與 Jackson（1989）報導有關太平洋電話公司實施作業基礎成本制度衡量績效；國內研究如吳安妮（1992）針對國內三家大型會計師事務所所採行作業基礎成本制時，應如何分析作業、確立成本動因及無附加價值活動之研究，皆可證明將其觀念應用於服務業是可行的。因此，本節將相關文獻加以整理、瞭解其如何應用於服務業，並就服務業而言，ABC制度有哪些特徵，而且面臨那些挑戰等問題來加以探討。

(一)服務業之特性

產出通常是較難去定義。

為提供服務所必須從事的各項作業較難衡量。

聯合生產成本占總成本比例較高，且較難將其歸屬至特定產出相關作業。

產出為無形且無法儲存。

(二)ABC制度在服務業之應用－以醫療機構為例

面臨不斷成長的成本，再加上全民健保支付方式漸趨向「論病例計酬」等固定支付制度。Chan(1993)認為醫院在面臨固定給付的DRGs(Diagnosis Related Groups)制度，利用作業基礎成本制度計算出每一服務單位之標準成本，然後估量每一種DRG治療下所需的服務量，進一步計算出每一種DRG治療所須耗用的成本，再與固定的醫療保險給付相較，可協助醫院管理者決定哪些醫療項目成本過高、是否可降低或消除治療過程中之無附加價值作業，及是否可藉由改變醫療服務組合以降低醫療成本等。

Helmi & Tanju(1991)認為作業基礎成本制度所帶來的利益，可協助醫院提昇其成本會計系統的功能，改善醫院規劃及管理的程序，可創造以下的效益：

６.針對精確成本之估算，以評估醫院不同類型患者之獲利能力。

　　由於同業競爭力提升及DRGs(Diagnosis Related Groups)制度之推動等，造成醫院經營管理者開始重視其內部結構調整與功能改善，以增加經營效率、確保醫療品質，包括生產力之衡量、品質績效之衡量及成本制度之發展等。因此，執行作業基礎成本制度正可協助醫院提昇其成本會計系統的功能、改善醫院規劃及管理的程序。以下將舉出一個案例來說明作業基礎成本制度與傳統成本制度之差異。

醫院所使用之新系統制度乃是ABC制度。在原始制度中，其作業活動是「看護和供給食物」，而病房、食物、照料則算入每日成本。在新系統中則藉由認定相關可區分之作業特性，重新對醫院的「產品」加以定義：「護理照顧」和「住院期間的伙食」。由圖2-8可看出新制度已將看護作業更精確的劃分，而住院期間的伙食依然是每日成本。

由上例可說明ABC制度應用於服務業之概況。並明顯指出傳統分配基礎無法依病人所需要不同層次的看護來正確精算出成本之變化。雖然，ABC制度可以如製造業般應用於服務業，但Rotch也指出，服務業在成本計算時會遇到之挑戰如下：

雖然ABC制度應用於服務業將會面臨上述之挑戰，但即使在某些情況下，要正確地量化成本以及作業與產出間之關聯是不切實際的，但它仍提供了一個有用的可分析架構。

六、作業基礎管理制度(Activities-Based Management )

由於ABC制度除了有助於產品成本之計算外，另一特點乃是在去除無附加價值之作業，由此，也有人稱之作業基礎管理制度(Activities-Based Management, ABM)。所以，作業基礎管理制度乃指將作業基礎成本制度所提供執行作業的資訊及耗用資源的資訊，運用於整體的管理程序，俾有效管理作業、尋求連續改善，獲取廠商競爭優勢。Turney(1992)指出ABM是使用ABC制度所提供之資訊，以增進各項作業之管理，目的在於增加產品及服務的價值。Ruhl(1995)則將ABM定義為組織作業活動的規劃、改善及控制，以符合顧客及外部的需求。

Raffish & Turney(1991)提出作業基礎管理模型中，認為作業基礎管理制度包括了作業基礎成本制度及作業基礎管理。如圖2-9所示。

作業基礎管理制度的主要精神在於透過作業的管理，增加產品或服務價值，進而增加公司的利潤，Turney(1992)認為透過作業資訊作業基礎管理制度可達成下列各項目的：

ABC制度可揭示有利潤之產品，並協助企業擬定產品銷售組合策略。

因此，瞭解作業基礎管理制度所能提供企業達成之目的後，Miller(1992)認為企業在設計與實施此一新制度時，除了成本資訊外，尚需提供下列五個基本資訊：

１.作業及程序之成本：作業及程序可指出企業資源耗用之方式。

２.無附加價值作業之成本：例如搬運、等待、重製及產生廢料所耗之時間及成本，常被視為無附加價值之作業，此成本無法對顧客提供貢獻或不符合企業需要；若可消除該項作業，則有助於持續性改進之目的。

３.產品成本：正確之產品成本將有助於企業之競爭優勢及訂價策略。

４.績效衡量：績效衡量是持續性改進之一部份，亦是作業基礎管理制度下之主要資訊。其衡量指標包含生產力、品質、週期時間及顧客滿意度。其中週期時間係指完成某項作業或程序所需之時間，週期時間可藉由改善生產力、提高品質及顧客滿意度而降低。

５.成本動因：瞭解作業與成本之因果關係，可使管理者基於改進之觀點，找出可降低成本之作業。

　　作業基礎管理制度（ABM）初步發展之階段係以作業基礎成本為主，亦即以“成本動因”來探討資源耗用基準，並作為間接費用歸屬於產品之基礎，此法改善了傳統方法較不客觀之缺點。Ostrenga(1990)提出了圖2-10之成本分攤法與偏好程度之關係，以作為參考。圖中，最不偏好之傳統分攤法乃係以人為主觀判斷來分攤間接費用，故產生不客觀之缺點。

有效實施ABM之步驟包括如下：（Ｍark Hixon,1995）

　　規劃主要係在於發展出一詳細的探討主題，並且包括所改進的層面。企業運作ABM制度經常會喪失許多利益，主要在於推動的層級欠缺足夠的應變能力，妥善地規劃亦有助於此方面問題之解決。

　　教育訓練與注意事項乃為ABM制度成功之關鍵；ABM的執行是公司全體之責任，而非會計人員獨立操作。因此全員需有足夠的教育訓練。

　　資料蒐集與作業分析之主要目的在於發展出更新的技術與方法，例如可藉由日記帳以追蹤各作業；作業分析應彈性地與其他作業相結合，如：標竿制度、全面管理、BPR等。

　　成本動因是作業發生的最根本要素，必須與產出之衡量加以釐清；成本動因應是成本標的與產出衡量間之關鍵。又成本動因乃決定執行作業所需的資源投入程度及工作負荷量，因此，能揭示作業發生的原因，進而指出改善之機會。其主要目的乃在發展因果關係－即動因確認及分析。通常一個作業可能有許多的成本動因，包括前一作業的績效衡量及本身的內在因素等。而成本動因分析乃將成本動因的影響因子加以檢測、量化及解釋。管理者可將成本動因分析之結果運用在持續性改善之計劃中，以協助企業降低生產時間、改善品質及降低成本（Raffish & Turney,1991）。

　　績效衡量指衡量組織所執行的作業及作業執行的結果，可顯示執行的成效〔Turney,1991〕，包括工作品質、作業效率及完成作業所需之時間等三方面之衡量。如圖2-11所示，一項作業的績效衡量常會成為下一項作業的成本動因，影響下一個作業之績效，因此適當的績效衡量指標，可用以激勵作業改善的行動。由此可知，良好的績效衡量，將可促使作業部門瞭解改進之方向，亦可激勵組織從事改善的行動。

　　有些公司雖已實施ABC制度，但極少能真正實現ABM制度，主要原因乃是缺少一完整的系統結構。ABM系統架構應儘早規劃完成，以便將所需資訊儘可能地藉由使用而產生，否則計劃將無法繼續運行。ABM系統架構如圖2-12所示。

由以上七個步驟來加以推行ABM，並將ABM與管理效能、目標成本等加以配合，將可使ABM更具效能。

七、作業基礎成本制度應用於醫院個案之文獻介紹

以下介紹幾篇近幾年有關作業基礎成本制度應用於醫院的論文。

第參章　個案醫院體檢科之介紹

研究方法

醫療產業之介紹

個案醫院及其體檢科之簡介

體檢科成本制度之瞭解

體檢科所進行作業基礎成本制度之設計

一、研究方法

本專題實證部分係以個案研究之方式進行，由於個案體檢科督導、主任之支持及經過與醫院行政副院長及會計部之聯繫、溝通討論，使得個案主管能全面支持、配合本研究。在介紹作業基礎成本制度之觀念及架構之後，將輔以個案實務之實際資料加以分析及研究，以達成理論與實務相結合之目的及探討其在個案之適用性。

（一）個案研究方法之適用時機

由於本實務研究所提出之問題型態為“How”及“Why”，且研究者對於行為事件之控制度力很小，甚至無控制力，且其研究焦點乃集中於當前事件時，正符合Yin所認為，研究者應該採行個案研究法是較適當的選擇。

本研究選用案研究法之原因，如下所述，大致上均能滿足Yin認為選擇個案研究法之條件：

本研究係為瞭解傳統成本制度為何無法提供正確醫療患者之成本資訊，以及如何設計一套作業基礎成本制度來提供正確的成本資訊，因此，乃選擇個案醫院之體檢科作為研究對象，以期解惑。

本研究僅就個案之成本制度為何無法提供正確醫療患者之成本資訊加以研究，並以評估、瞭解其實際狀況後，決定擬以作業基礎成本制度取代現存之成本制度，再進行新舊制度之比較，以瞭解採用新成本制度之效益及價值，因此，研究者對於個案醫院之相關行為，並不具控制力。

本研究係以瞭解個案之成本制度目前所產生之問題為基礎，並觀察個案目前所執行之作業流程，以建立作業基礎成本制度的架構，因此，研究焦點乃集中於當前之事件上。

（二）個案研究法之優缺點

Babbie及Wagenaar（1989）認為，個案研究法之優點如下：

瞭解深入：與其他的研究方法相較，個案研究對於研究對象的瞭解程度最為深入，能夠較確切的掌握問題之關鍵點。

較具彈性：在分析過程中，研究者可因新的變數而修改原研究設計，較不會受限於最初的研究設計，而無法達成研究目標。

成本較小：最簡單的個案研究，研究者可能僅需一支筆及一本筆記本即可完成。但在規模龐大具較複雜的研究對象或方法下，可能需耗費相當的成本。

Scapen（1990）亦對於個案研究法提出其極難克服之缺點如下：

研究範圍界定不易：個案研究法所研究之現象乃存在於整體大環境下，如何從整體環境中界定出所欲研究之現象的範圍，實乃不易。

研究結果之客觀性：個案研究法常牽涉許多人為的判斷、解釋，因此，其結果易受到研究者主觀意識之影響，此點易導致他人對研究結果存疑。

研究對象之隱私權：由於個案研究必須對研究對象做深入之瞭解，因而難免會接觸到個人或公司之機密資料，故如何取得這些資料及取得後如何保密等問題，便是研究者必須解決之難題。

本專題之研究過程依下列程序進行：

文獻資料蒐集與整理：首先針對專題整體部分，蒐集、參考相關文獻研究論文、期刊雜誌及書籍，並將資料加以整理、歸納，以協助瞭解醫院之管理概況、全民健保之實施及醫院成本分析之相關研究。

選擇研究方法及研究對象：本研究係瞭解傳統成本制度為何無法提供攸關且正確之成本資訊，及如何設計作業基礎成本制度以確實滿足醫院的資訊需求。

資料之蒐集：本研究資料蒐集部分乃採用訪談、觀察、文書及檔案記錄等方式，來瞭解個案及相關成本資料及其主要作業流程。

（一）醫療機構概論

科技層面：由於醫療技術之快速發展，讓新醫學技術、醫療設備使得原先不治之症得以治癒，此乃醫療技術變動所帶來之新契機。

政府及法令層面：政府對於醫療機構頒佈了許多法令以規範、節制醫療供給者之行為，這些法令、新措施將會影響到醫院的生存發展及經營管理策略。

經濟層面：醫院之經營管理亦受國家之總體經濟、利率及通貨膨脹之影響。

人口層面：由於醫療機構所服務之對象為「人」，其各個年齡層、性別及教育程度所衍生之醫療行為皆不盡相同，因此，人口變動趨勢分析亦是影響醫療需求之重大因素。

文化層面：人民生活方式、對醫療預防保健的認知和民眾之教育水準皆會影響醫療概念之推動、執行，因此，醫療機構應針此層面之性質及變動有深入之瞭解。

（二）醫療產業之特性

屬於非營利性組織：由於醫療機構不應以營利為目的，因此，其財產及基金之管理使用乃受中央政府主管機關之監督，因此，研究探討醫療機構之資源之消耗時，其所考慮之因素乃包括財務性因素及道德、倫理等因素。

醫生在醫療機構內為絕對權威之角色：由於醫療機構係以醫治病人為中心，而醫療行為自然是以醫師的命令為權威，其他醫護工作及後勤支援均以此為依歸，因此，醫療機構中醫師之影響力遍及每一部門。

醫療費用之支付型態：根據Monsma（1976）曾證實，醫療費用之支付型態之不同將會影響到民眾對醫療服務之利用情形。另外，亦有其他學者研究表示，費用支付之方式顯著地影響了病人看醫師之次數。

供給者之行為特質：由於醫療服務之人員組成講究專業，及其醫療設備極為昂貴等因素，造成醫療產業形成高度的進入障礙。

消費者之行為特質：一般病人通常缺乏醫療知識，因此無法判斷醫療行為之品質，亦無法瞭解醫療服務價格之合理性。

　

（三）醫療機構成本之計算目的及特性

由於醫療機構面臨之環境複雜且競爭亦趨激烈，因此建立一套正確之成本制度以協助醫療機構瞭解其醫療成本、部門績效，進而有效經營管理醫院，實屬要事。因此，對於醫療構成本計算之目的可歸納如下幾點：（鄭乃木．謝明娟,1995）

提供總成本資料，作業制定各類醫療服務收費標準，評估現行收費標準是否合理的基礎。

提供有關成本資料，作業醫療機構與保險機構商討醫療給付之參考。

提供成本資料予醫療機構、協會、政府機關及其他公益團體參考。

作業醫療機構管理當局衡量營運績效及控制成本之工具。

讓醫療機構內各階層人員具備成本意識，以達成降低成本、獲取合理利潤之目的。

（一）個案醫院之簡介

個案醫院源於英國基督長老教會為了台灣中部地區傳教而建立的，成立於1896年11月。其宗旨包含醫療救護、宣揚福音、社會服務、人才培育、教學研究等五大項。醫院目前有1150個床位，屬中部頗具規模之醫學中心。

１.個案體檢科之簡介：

體檢中心從少數成員推動至今，已頗具規模，在成員之組成方面，目前已有17位成員，包含兩位醫師、一位督導、四位護理人員、四位助理、四位事務人員及二位研究助理等。

２.體檢科之工作角色，如圖3-1。

四、體檢科成本制度之瞭解

　　在瞭解個案背景之後，以下乃針對所蒐集的資料及訪問結果，進行個案成本動因分析及是否採用作業制基礎成本制度之考量與評估。

(一)檢視目前體檢科所面臨之問題

１.收入面

　　體檢科之各項作業中，如：X光、甲狀腺超音波、乳房攝影等，須由他科支援設備及人力，而傳統會計制度採拆帳制，體檢科僅獲得該收入之10%。眼科、牙科、耳鼻喉科之醫師支援乃以付鐘點方式，其他如小兒健診之收入則列入小兒科。由上可知，體檢科之各項作業項目乃呈現經營績效必須與其他支援部門分享、瓜分之情況，甚至有些作業項目僅止於將場地借與他科使用，至於體檢科人力支援部分則由使用部門分攤，由此，可看出某些作業項目對於體檢科而言，並無營運績效價值，僅屬純粹的支援立場。另外，再檢視體檢科之淨利率與支援醫護人員之部門間拆帳比率，亦可看出該科之作業項目與其支援部門間之拆帳比例分配有不合理之現象。

２.成本面

（1）假使行政部門等成本中心所產生之無附加價值成本，由於該醫院皆採成本全部分攤至各資源享用者，這些無附加價值成本最後將分攤至各收益中心，因此，易造成各部門實際績效之扭曲。

（2）相關支援部門（如：檢驗部）若為成本中心，則其傳統會計制度之分攤乃以該月份之各檢驗量為分母，各科送交檢驗量為分子來進行分攤，因此，每個月所分擔之單位檢驗項目成本將受控於該相關支援部門之業務量而定，造成單位檢驗項目成本起伏極大。

（3）該醫院所採之會計制度，並無法呈現各體檢項目細部之成本，因此，無法看出哪些體檢項目應值得大力推廣，哪些體檢項目應做好成本控制。

(二)現行成本會計制度實施要點

個案醫院所採行成本會計制度之實施要點，乃將成本收益先歸入五大類，依序是公共部門、行政部門、護理部門、醫事部門、各科收益中心等，並採階梯式分攤法將各服務部門之成本依序歸入收益中心。其分攤方式如圖3-2：

由圖3-2可看出，其分攤方式乃是以支援其他部門之服務為主，經過層層依序分攤後，最後則將所有成本分攤至各科收益中心，則可求算出各科收益中心之會計資料。　　

　　另外，本研究亦曾進一步瞭解個案醫院之成本會計制度，發現其歸類甚為詳細，共有六百多個成本庫來進行分攤，應與全面電腦化有極大之關係，因此，大致上成本歸屬之分攤基礎屬恰當，但仍有些成本之歸屬難以找出適當歸類，而院方礙於必須全部將成本分攤至各科處之因素，以致於常以”各院主收益中心收入比例”將之分攤至各科，使得各科之會計報表並不能充分反應其實際績效。

五、個案體檢科所進行作業基礎成本制度之設計

(一)個案體檢科實施作業基礎成本制度之事前考量

在決定個案適合採用作業制基礎成本制度後，本節將以所蒐集到之資料初步建立一個作業制基礎成本制度之模型。

(二)確認各體檢項目之作業、時間

由於個案體檢中心之體檢項目繁多，因此本研究乃透過訪問、觀察及歷史記錄將體檢項目分為九大體檢項目，包括甲種體檢、乙種體檢、成人預防體檢、勞工外出體檢、兒童健檢、子宮頸抹片檢查、職業預防體檢、特殊機關體檢及一般性體檢等。表3-1-1包括體檢科之八大體檢項目(不含勞工外出體檢)所需之相關人力及各受診者單位變動時間。由於勞工外出體檢之作業項目與所消耗之資源較與體檢科其他體檢項目不同，因此，本研究將以表3-1-2來表現出勞工外出體檢所需之相關人力及各受診者單位變動時間。表3-1-1及表3-1-2各作業之成本動因若屬批次所消耗之時間則以批次分攤，若為個人受診時間，則依各體檢項目受檢者人數（加權）來加以分攤。

表3-1-1：體檢科八大體檢所需之相關人力及各受診者單位變動時間明細表

*僅有家醫科醫師看診部分屬體檢科之醫師人力，其餘之醫師、醫檢師皆由他科支援。

**醫檢師必須將所搜集之檢體送至檢驗部門來做事後之檢驗項目。

***醫檢師必須將心電圖送給心臟專科醫師來看片、檢查。

****醫檢師必須將子宮頸抹片之檢體送至病理科做事後之化驗。

表3-1-2：體檢科之勞工外出體檢所需之相關人力及各受診者單位變動時間明細表

*醫檢師必須將檢體送至檢驗部門做事後之檢驗項目。

　　在初步瞭解體檢科之各體檢項目之相關人力資源消耗後，接下來將介紹各項作業所需之儀器設備（指五萬元以上），以便瞭解各儀器設備折舊應如何歸入各項目。表3-2乃為各項作業所需之儀器設備明細表。

表3-2：體檢科之各項作業所需之儀器設備明細表

　　在瞭解個案之各體檢項目作業之人力資源消耗及相關儀器設備後，我們將各體檢項目之資源消耗資訊，建立一個初步的作業基礎成本制度（即產品計價的成本分攤模式），因此，本研究將體檢科之九大體檢項目分為七個表來加以探討（預防職業病檢查、特殊機關檢查及一般體檢同置於一張表）。其中，各表之受檢者之數據來源，乃源於88年1月至8月之平均數，並以86年度及87年度之平均數來加以輔助以求得其平均值。表中並以各作業項目與其材料、人工消耗及費用分攤來加以運算、分析。另外，各表中之金額來源請見附表3-11、表3-12及表3-13，而材料方面之細目金額乃礙於種類繁多而不易列出，因此本研究並無列出其細目，僅以各單項作業之總額表達之。

甲種體檢

體檢科之主要業務為甲種體檢，約占總收入之40.78%，而淨利率為40.49%，顯示該項體檢為體檢科之主要淨值來源(表3-3)。表3-4為甲種體檢之成本表，表中乃以每個月平均受檢者140人為標準，其中，由於甲種體檢有分為男、女之不同價位，因此，本研究乃由歷年資料求出男、女之平均比例，來進行運算。由該表可看出甲種體檢所需進行之作業流程及各作業所需消耗之人力、材料及醫療器材之分攤成本等及求算出其單位成本及每月為體檢科所帶來之效益，另外，該項體檢淨值占全科淨值79.97%，由此可知，甲種體檢屬高利潤之體檢項目，值得體檢科大力推廣，以增加該科之收入。

乙種體檢

雖然乙種體檢所占總收入之比率不及甲種體檢所占之比率，但卻可由表3-3看出其淨利率約42.93%，屬最具獲利價值之體檢項目。進一步比較表3-4及表3-5，可看出甲種體檢與乙種體檢之最大不同，在於甲種體檢包含較多專為該體檢而設立之作業。因此，若受檢者太少，則會造成資源浪費及閒置。另外，胃鏡檢查、乙狀結腸鏡檢查、運動心電圖及甲狀腺超音波檢查之相對成本皆較高，原因在於這些檢查需要昂貴之醫療設備、高成本之專業人力消耗。因此，本研究對於此兩項高價位之體檢提出兩項建議：１．體檢科可考慮是否將使用率低之昂貴醫療設備採租賃方式；２．甲、乙種體檢之體檢項目之差異性僅繫於上述幾項作業，但淨利率卻有不少之差異，因此，本研究亦建議體檢科在符合院內體制允許下，大力推廣乙種體檢。

成人預防體檢

成人預防乃政府推動為全民保健，特別訂於每年四月至九月間，凡年滿四十歲以上國民，可免費至各醫療院所接受成人預防之體檢，其體檢費用由健保局給付。從表3-3可看出該項體檢呈現虧損，進一步研究發現其”單位變動成本仍小於單位收入”，因此此體檢短期內仍值得推動。又該項體檢所涉及之作業項目並無額外開闢之部分，所以，成人預防體檢若停止（指在十月至三月間），則不但無利可圖且反而會因固定成本之分攤，使得體檢科之總體經營績效呈現較不利之狀況。因此，由表中可瞭解，就短期而言，該體檢乃是應維持的，但若以長期觀點來看，該體檢訂價方面應值得討論是否能再與健保局做更進一步之協商、議價。(參考表3-6：成人預防體檢之成本表)

　

兒童預防保健

嬰幼兒健康乃國民健康之基礎，因此，政府於全民健康保險開辦後，除提供一般疾病、傷害診治的醫療給付之外，特別基於「預防勝於治療」、「早期發現、早期治療」的理念，提供四歲以下之兒童六次兒童預防保健服務，以期建立一個連續性的健康管理與保健指導體系，早期發現生長發育異常的個案，予以適當的轉介及診治，並提供家長有關兒童生長發育與預防保健的健康諮詢服務。其體檢費用之部分負擔由健保局來支付。雖然兒童健檢為歸入體檢科之業務項目，但小兒科僅派一名醫師至體檢科支援，而該院目前會計系統之收入分配全歸入小兒科，而小兒科僅以按體檢科每月支援健兒門診之人力分攤給小兒科負擔及小兒科必須分攤體檢科之診間及候診區一半的占地面積及耗材部分等。由表3-3可看出，該體檢之淨利率為17.7%，又其人力消耗占主要成本極大比率（人力成本消耗大致上小兒科及體檢科之比例為１：２），因此，可發現，若以原個案醫院之會計制度，則體檢科在兒童預防保健之業務上，並無利得可言，而僅屬純粹支援罷了。另外，體檢科雖從表面上來看，該業務尚未負擔任何成本之消耗，但以營運績效之角度來看，目前小兒科與體檢科之間之收入成本分攤並不合理，本研究建議體檢科與小兒科之收入成本分攤應再進一步協調、溝通，以求得更精確、合理之成本分攤及績效評估。(參考表3-7：兒童預防健檢成本表)

勞工外出體檢

由於體檢科乃以推動全民健康為服務宗旨，因此勞工外出體檢雖較消耗人力（需外出至該公司或工廠來進行檢查），但該科仍本著輔導勞工健康為原則，大力推動勞工外出體檢。表3-8可看出，勞工外出體檢乃以每月受檢者700人為標準，分別每批必須高於80人次才得以外出檢查，對體檢科而言，每月外出約四次左右。由表3-3可看出該體檢之淨利率為31.52%，僅次於甲種體檢之獲利情況，因此，基於該體檢所涉及之醫療設備甚少、醫療設備較不昂貴、淨利率高及推動勞工健康之理念等基礎下，本研究認為體檢科應多多推廣勞工外出體檢，以增加該科之獲利能力。最後，由於此項體檢每次外出之事前規劃較消耗人力成本，因此在議價方面應考慮批次人數與單位收入之關係，最好以較大批人數之批次與訂價相配合，如此將會使獲利率更加可觀。

其他體檢包含三大部分，分別為預防職業病體檢、特殊機關體檢及一般體檢等，此三大部分約占總收入之20.67%。另外，由表3-3可看出，此三大體檢項目僅有預防職業病之淨值為赤字，而其餘體檢之淨利率分別為11.07%及5.77%，進一步比較將可瞭解，預防職業病體檢之訂價較為低廉，但其相對成本過高，甚至單位變動成本已超出單位收入，不論就長、短期而言，以營利角度來看，預防職業病體檢皆無推動之可行性。又從表3-9中可看出，預防職業病體檢所作之檢查項目與其他兩者並無太大之差異，因此，體檢科在預防職業病體檢之訂價方面應再加以研究，並探討其是否值得推動。

由表3-3可看出子宮頸抹片檢查占總收入之比率約2.11%，屬小宗之收入來源。以成本消耗之觀點來看，表3-10顯示該檢查有虧損現象，又該檢查之單位變動成本明顯低於單位收入之現象，因此，就短期內，子宮頸抹片仍具有其存在之價值，但長期而言，在價格之擬定方面，應再加以研究，是否具有合理性。

　　由表3-3至表3-10可對體檢科之業務狀況有初步之瞭解，亦可看出各體檢項目為體檢科所帶來之經濟價值。可由採行作業基礎成本制度所編製之初步模型（主表：表3-3至表3-10及附表：表3-11、表3-12、表3-13）清楚地瞭解體檢科之訂價是否合理，並更清楚瞭解該科各體檢項目是否具有實質價值，以進一步區分應推動或減少其業務量，並可瞭解成本降低應由何處著手等。

第肆章　個案醫院體檢科ABC及ABM之應用

　　本研究亦分別以資源消耗及成本消耗之不同觀點，來加以比較現行會計制度與作業基礎成本制度之不同，並提供體檢科做為議價資訊、決策參考及未來體檢科業務發展之規劃等。

　　此部分將以作業基礎成本制度所強調之資源消耗觀點，將體檢科之資源消耗以四階段來加以區分、歸類。以下將以表4-1-1、表4-1-2、表4-2、表4-3及表4-4來分別說明其資源消耗分配及以其作業動因來分攤其作業成本之歸屬等。

作業別

　　作業別資源消耗乃屬直接歸屬於單位變動與該作業相關之部分，包括各作業項目之單位材料成本、專業人員對單位受檢者所消耗之時間及少數必須續後送檢之單位變動成本等。例如：內視鏡檢查所需之耗材、醫護人員檢查單位受檢者之時間成本、子宮頸抹片續後看片之醫師成本、超音波科所做之甲狀腺超音波之直接消耗成本（包含人工及耗材）及醫師寫報告之單位成本等，分別可從表4-1-1(單位材料成本表)及4-1-2(單位人力成本表)中，看出九大體檢項目之單位變動成本、各細目之單位成本及其標準耗用產能、實際耗用產能及剩餘產能，以提供體檢科規劃體檢作業之時間、資源成本控制及推動體檢決策之分析基礎。

批次別

　　批次別資源消耗乃接續作業別後所作之第二層成本歸屬，乃指為該批次作業之成立所必須之資源消耗，通常包括該作業不易依受診者所消耗資源來劃分為單位成本，而僅能以單一批次來計算。例如：甲、乙種體檢須由一名護理人員帶領做完全程之檢查及每次勞工外出所須之成本等，由表4-2可看出各批次作業資源消耗成本。

產品別

　　產品別資源消耗乃接續批次別成本後所作之成本歸屬，指為支援某一產品所發生之成本，在此通常指醫療設備之折舊（包含小額及大額）。例如：電子胃鏡及上下電動診察台折舊及體檢科之非醫療設備之成本（如：等候區之椅子及其他服務設備等），表4-3包括各體檢作業項目之成立所需具備之醫療儀器，並依其各體檢項目受檢者人數及使用程度予以加權，以求得各體檢項目所應負擔之資源消耗成本。

廠務別

　　廠務別資源消耗乃屬無法歸屬於以上三者之最後成本歸屬，包括水電費、公共費用、行政費用、建物折舊及管理階層之薪資費用等。由表4-4可看出各體檢項目所分攤之廠務別成本。

由上述對於作業基礎成本制度之四階段簡介後，本研究將以資源消耗之四階段成本分攤來瞭解各體檢項目對體檢科所帶來之價值及進一步加以分析如何更有效地充分利用現有資源及擴大規模後之收益運算等。

二、分析

　　由表4-1-2可看出，依照體檢科目前各體檢項目之月平均受檢數所得出之成本可發現各作業項目中仍有剩餘之產能，表示目前體檢科仍有不利差異存在，其不利差異成本為154,148元，其總淨值為948,904元（表4-5）。由此，本研究將設計其規模人數，使體檢科能更具效率。

限制條件：以體檢科對其業務量之評估而言，認為可再推動之體檢項目為甲種體檢、乙種體檢、職業預防體檢及特殊機關體檢等，但由於乙種體檢屬中高價位之體檢，但其體檢作業項目之完整性又不如甲種體檢，而胃癌、大腸癌又是國人常見之癌症死因，且乙種體檢並未包含內視鏡（胃鏡、大腸鏡）檢查，因此，為防民眾有這方面之錯誤認知－以為通過乙種體檢即表示身體很健康，因而較傾向於推廣甲種體檢。另一方面，礙於等候區之不足，因此，甲種體檢每天受檢人次以不超過15人次為主。又因為職業預防體檢之”單位作業別成本／單位收入之比率”相對較其他體檢為高，屬於較不具獲利價值之體檢項目，由此可知，甲種體檢及特殊機關體檢是較具有成長空間。

根據上述之目標及限制條件下，本研究制定了附表4-6-1來顯示以目前之人力、空間等既有條件下，體檢科所能增加之受檢者為甲種體檢及特殊機關體檢可分別每月增加3人次及26人次，使得總淨值達995,556元及差異成本降低為147,147元(表4-6)，其淨利率由26.53%提高至27.29%，由此可知，透過作業基礎之設計、規劃，將可使資源做更有效之利用，並增加收入、降低剩餘產能之差異成本。

限制條件：同情況＜一＞之限制條件。再加上由於空間之分配有限，因此，各體檢項目以改變較少時間人力為主。

根據情況＜二＞之目標及限制條件，本研究以體檢科目前之空間分配及以較少數之時間變動來增加受檢人次為基礎，來進行設計、分配，以期使體檢科更具經營規模。由附表4-7-1可看出每日內視鏡人力增加70分鐘、牙科人力增加3分鐘、眼科增加12分鐘、耳鼻喉科人力增加18分鐘、腎臟科人力增加15分鐘、婦科人力增加12分鐘及心電圖室人力增加65分鐘等，可使甲種體檢達到每月240人次及特殊機關體檢每月增至294人次、總淨值將達到1,771,068元(表4-7)及差異成本降低為117,128元，使得淨利率達37.80%。由上述之改變，即可符合情況＜二＞之目標。

綜合原始基礎月人次及情況＜一＞及情況＜二＞之人次，可由表4-5、表4-6及表4-7中，可看出不同前提條件下各體檢項目之月淨值及綜合淨值，並加以比較其剩餘產能之差異成本部分，即可明顯看出資源進一步充分利用及各階段之淨值大幅提升等情況，由此可知，體檢科仍有大幅成長之空間，它亦屬具有高價值之存在。

三、成本消耗觀點

作業別

　　作業別成本消耗乃屬直接歸屬於純單位變動成本之部分，通常包括各作業項目之單位變動材料成本、單位受檢者之醫師費（依單位受檢者數抽取固定成數之費用）及少數必須續後送檢之單位變動成本等。例如：文書處理作業之郵費、內視鏡檢查之醫師費、看片費用、檢驗費用等，分別可從表4-8中，可得知九大體檢項目之總單位變動成本及其各細目作業之單位變動成本。其中可從表中得知，以成本消耗觀點之作業別來看（表4-12），以兒童健康體檢所消耗之”作業別成本／收入”最低，約為2%；預防職業病檢查之”作業別成本／收入”最高，約為63.51%；平均”作業別成本／收入”為34.29%，分別顯示各九大體檢項目之單位業務量增加所產生之相對單位成本之變化，以提供體檢科在資源不變下，如何做更有效之分配，來達到最大的經濟價值。

　　批次別成本消耗乃接續作業別成本後所作之成本第二層歸屬，指為該批次作業之成立所必須之資源消耗，通常包括該作業為固定時段並由他科專業人員之支援(其成本以每月固定時間計算之部分)或體檢科內部專業人員之支援作業等。例如：牙科、婦科、耳鼻喉科、眼科及家醫科之固定醫師費；子宮頸抹片、心電圖、X光等固定時段之醫檢師、技術員等；文書處理作業之行政人員及各作業項目之護理人員等，由表4-9看出各批次作業資源消耗及依其作業動因所分攤至各體檢項目之成本。以成本消耗觀點之批次別來看（表4-12），以子宮頸抹片檢查之”批次別成本／收入”最低，為12.06%；兒童健康體檢之”批次別成本／收入”最高，為59.41%；平均”批次別成本／收入”為21.98%，由此，可作為九大體檢之批次是否增減及各體檢是否有存在價值之考量。

　　產品別成本消耗乃接續批次別成本後所作之成本歸屬，指為支援某一產品所發生之成本，在此大多指醫療設備之折舊（包含小額及大額）。例如：裂隙燈顯微鏡（眼科）、靜式心電器、甲狀腺超音波、電子胃鏡及上下電動診察台等折舊，表4-10包括各體檢作業所需具備之醫療儀器，並依各體檢項目受檢者數之使用程度予以加權，以求得各體檢項目所應負擔之資源消耗成本。從成本消耗觀點之產品別來看（表4-12），子宮頸抹片檢查之”產品別之成本／收入”最高，為21.73%；勞工外出檢查之”產品別之成本／收入”最低，為1.63%；平均”產品別之成本／收入”為8.93%，可看出各體檢所需之醫療設備折舊相對於收入之影響，以及對於高價位且使用率低之醫療設備是否採行租賃之考量。

　　廠務別成本消耗乃無法歸屬於以上三者之最後成本歸屬，包括水電費、公共費用、行政費用、建物折舊及管理階層之薪資等。由表4-11可看出各體檢項目所分攤之廠務別成本。此部分揭露各體檢項目對於公共成本之分攤情形，按各體檢項目所消耗時間及相對需求空間等作為成本分攤基礎。

　　接下來，本研究將以上述情況＜一＞、＜二＞之結果以成本消耗觀點代入，以求算出各體檢之淨值及各體檢項目之四階段成本，可使體檢科更進一步瞭解現行會計制度（以成本消耗觀點）與作業基礎成本制度（以資源消耗觀點）之不同，並能以更精確之資源消耗觀點來進行決策分析、議價探討及資本預算。

四、比較

　　首先，以原來之體檢人數為基礎，分別比較表4-5（以資源觀點）及表4-12（以成本觀點）後，可發現兩者之總淨值有210,448元之差異存在，深入研究後，可看出在產品別及廠務別方面兩者之成本皆同，但在作業別及批次別方面之成本卻有明顯之差異，以表4-5之作業別及批次別除包括直接材料及單位受檢者所消耗之醫療人員（指給付給醫師及護士之固定薪資）之單位時間成本及未消耗資源之不利差異成本外，尚包含以受檢者人數為基礎之醫師費給付之單位時間成本等，但在表4-12之作業別及批次別乃包括直接材料及單位受檢者之醫師費總額及其他支援醫師及護理人員之固定薪資給付等。

　　其次，以情況＜一＞之結果來探討資源消耗與成本消耗之差異，可從表4-6及表4-13中得知，兩者間之最大差異處亦與前面所述相同，其差異為216,727元，但從情況＜二＞之結果，則可從表4-7及表4-14中，明顯看出兩者之差異增大許多，其差異為421,889元，由此可瞭解，當體檢科規模擴大，使得與醫師費來源與單位受檢者關係甚大時，則採行原會計制度之院內議價基礎，將導至淨值嚴重低估，因此，將使績效無法由財務報表中適當且精確地揭露。

一、研究結論

本研究以個案醫院體檢科作為作業基礎成本制度之設計及分析對象，以該科現有之相關資料為基礎，並透過實地觀察、訪問等所獲得之資訊，加以整理、分類、計算，求得以作業基礎成本制度為理論基礎之單位體檢成本及各作業之單項成本等，本研究之結論如下：

(一)作業基礎成本制度能提供更正確的成本制度

　　由於作業基礎成本制度乃強調以資源消耗為理論基礎，因此，可由各作業之資源消耗與成本分攤之關係，精確地求出成本，可使實質績效更有效地反應於財務報表中。以該科為例，該院現行會計制度並無法精確地表現出該科之績效，常以較主觀的方式分攤各科之成本，往往造成各科間收入及成本相互補貼及扭曲之現象，導致管理階層從財務所獲之資訊與現場人員之實質表現無法配合，且差異甚大，因此，將造成彼此之認知不同而可能產生磨擦。

(二)作業基礎成本制度能正確地提供各體檢項目之成本，來作為擴大規模決策、訂價及考慮各體檢項目存在與否的資訊。

　　由於作業基礎成本制度能正確地提供各體檢項目之成本，因此，管理階層可清楚瞭解各體檢項目所提供之經濟價值，並對於較具有高經濟價值之項目能擬定推廣方案來加以宣導、推動，以增加該科之淨利；另一方面，亦可由該資訊的提供，來作為管理階層決策之方向與訂價方面之依據。以該科為例，由於現行會計制度僅揭露該科整體體檢項目之成本，並無顯示各體檢項目之成本，使得該科主管無法確實地瞭解各體檢項目之績效及實質價值，因此，並無法提供決策之考量及改善之基礎。

(三)作業基礎成本制度能提供各項作業資源消耗之資訊，做為管理階層降低成本的基礎。

　　作業基礎成本制度乃強調以資源消耗為成本計價基礎，因此，它亦提供各項作業資源消耗之資訊，讓管理階層能清礎地瞭解各作業項目之資源消耗及成本資訊，作為降低成本、資源充分利用之基礎。以體檢科為例，由於現行會計制度僅提供該科整體之成本資訊，而無法顯示各作業項目之資源是否閒置或浪費，因而，管理階層無法針對作業瓶頸部分來加以解決，亦無法對資源閒置及浪費之部分加以改善，以達降低成本之目標。

(四)作業基礎成本制度能與員工之實質績效相配合，因此，透過作業基礎成本制度、績效評估及員工獎勵制度之配合，將可提升員工效率及創造利潤。

　　由於作業基礎成本制度強調成本與工作量之關係，使得精確的成本資訊能充分反應員工之實質績效，因此，可透過作業基礎成本制度、績效制度與獎勵制度交叉相互配合，達到降低成本、創造利潤的目標。

(五)作業基礎成本制度可與目標成本制度相互配合，達到持續改善的目標。

　　由於作業基礎成本制度能提供”可用產能”及”實際耗用產能”之衡量基礎，因此，可由此資訊求得各作業之實際成本與預計成本來加以比較及”未使用產能”之揭露，並將此資訊與目標成本制度之”目標成本”加以比較，做為成本管理之基礎，並從控制成本方面來達到持續改善的目標。

二、研究限制

雖然個案醫院對於本研究相當地配合及從中協助，但由於時間限制且仍有部分資訊難以獲得等因素，故本研究仍遭遇到一些研究上之困難，其限制如下：

１.由於本研究僅以體檢科為研究對象，並無以整個醫院來加以研究、探討。又體檢科較少涉及健保給付及法令限制，可能較無法以個別之結果來推導至醫院整體或其他部門。

２.由於本研究並無法獲得每個醫護人員之實質薪資，因此，僅以會計部門所提供之各醫護人員之平均薪資來作為計算。另外，由於各體檢項目之每月變動不大（除成人預防體檢外），因此，本研究乃是取其八十八年度一至八月之平均受檢者人次並配合八十六年及八十七年之數據，來取其每月平均預估受檢者人次。

３.由於該院現行會計制度涉及各科之拆帳部分（指收入歸屬問題）較為複雜，因此，本研究並不其拆帳部分為基礎，而僅就資源消耗之觀點來加以計算、探討。例如：X光、小兒科、子宮頸抹片檢查等，對現行會計制度而言，將涉及拆帳問題，但本研究乃將其收入歸入體檢科，並以體檢科之立場，來考量資源消耗等攸關成本。因而，在分析成本消耗與資源消耗時，皆將研究焦點置於資源是否充分利用及以體檢科所提供之服務收入皆列入體檢科，由體檢科之立場來考量資源消耗與成本歸屬之問題，並加以比較。

４.由於公共費用、行政費用、水電費及建物折舊等，皆涉及整個醫院之分攤，又各費用下仍有其不同之細目分攤基礎，因此，有鑑於該院之分攤大致合理的情況下，僅以八十六年、八十七年之全年及八十八年一至八月之資料，取其合理之平均數來作為該科之該項費用。另外，在成本方面之批次材料部分，由於其每月成本太低，僅約4,000元左右，因此，本研究忽略其影響。又由於有些資訊仍是透過現場工作人員口述提供及由於體檢科之檢驗費用僅占檢驗部門業務收入之非常極少數的部分，因此，本研究並不將檢驗部門之公共費用、行政費用分攤列入體檢科，而忽略其影響。以上，乃是為了符合成本效益之基礎。

５.由於初次建立作業基礎成本制度之資源消耗的資料搜集費時，又對於院方而言，並無法提供一些相關之作業及資源消耗等資訊，因此，本研究乃儘量透過實地觀察來取得該資訊，但仍有部分作業礙於機密及妨害醫療進行等因素之考量，僅以訪問、參考歷史文獻等間接取得該相關資訊，難以避免估計之採用，可能無法充分以實質資訊來從事作業基礎成本制度之設計與分析。

三、研究建議

　　對於個案醫院目前之會計制度而言，雖已全面電腦化且在成本分攤方面相較於同業而言，亦屬較為合理且精確的，但若期能即時因應劇變的環境，更應加強成本管理，來減少醫療資源之浪費及加強醫療品質，以增強其競爭力。因此，本研究將對個案醫院有以下之建議。

（一）善用目前之電腦化，建立作業基礎成本制度所需之資料庫。

　　由於個案醫院目前已全面電腦化，因此，在進行作業基礎成本制度已不是一件難事。透過全面性的推廣，以加強員工成本意識，並透過初期之資料搜集、建立，將可作為成本分攤之正確依據。

（二）收益中心及成本中心之適當劃分，並訂立標準成本、績效評估及成本管理。

　　雖然就目前個案醫院而言，乃將各部門區分為收益中心及成本中心，但對於成本中心將成本分攤至收益中心時，卻常有如花生醬之成本扭曲問題產生；各收益中心之成本分攤常繫於其他部門之業務量，因此，造成成本之不確定性。又成本中心並無績效衡量之壓力，因此，相較於收益中心而言，對於成本控制、減少浪費較不在意，因此，本研究認為應對於成本中心輔以績效評估及成本管理之制度，方可使院方整體提升利潤價值。

（三）以作業基礎成本制度計算更精確的醫療服務成本，以作為醫院與保險機構訂定支付標準之依據。

　　最後，本研究仍非常感謝能透過傅鍾仁教授之指導及引薦、個案醫院行政副院長葉先生之支持與願意提供本組研究機會，以及體檢科謝督導及會計部副主任專員之全程協助、提供寶貴的資訊及解說，才能使本研究能順利完成。雖然，有些資訊並非由本組實地現場觀察所蒐集，而是由現場工作人員所提供，因此，可能會有少數部分疏忽或無法完整揭露成本消耗、資源消耗之部分，而可能產生少數成本低估之情況，但就大體上而言，本研究是有其參考價值。